Цель одна — стабильная,
сбалансированная
судебная практика,
предсказуемость судебных актов
и повышение доверия к суду

Налоги и их уплата, действия налоговых органов — тема вневременная и затрагивающая, без преувеличения, каждого. Поэтому тематика налоговых споров всегда остается актуальной, а количество исков в этой области если и уменьшается, то незначительно. Как видится, тем важнее заинтересованным лицам знать позицию высшей судебной инстанции в этой сфере. Мы обратились к Татьяне Владимировне Завьяловой, председателю судебного состава Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (СКЭС) с вопросами о том, как складывается судебная практика по налоговым спорам в российских судах и каковы тенденции ее развития.

Татьяна Владимировна, расскажите, пожалуйста, сколько дел, вытекающих из налоговых правоотношений, рассматривается арбитражными судами ежегодно и сколько поступает в Верховный Суд Российской Федерации.

Среди споров, вытекающих из публичных правоотношений, налоговые споры традиционно занимают лидирующие позиции как по общему количеству, так и по остроте рассматриваемых проблем.

Если обратиться к данным статистики, то мы увидим, что в 2017 году арбитражные суды субъектов Российской Федерации рассмотрели свыше 45 тыс. налоговых споров. Для сравнения скажу, что в 2016 году количество таких споров составило около 30 тыс. В СКЭС поступает порядка 1 300—1 500 жалоб в год, из них на рассмотрение в судебном заседании передается в среднем около 3%.

Незначительный процент обусловлен в том числе тем, что для отбора дел судьей Верховного Суда Российской Федерации установлен важный критерий — наличие существенных нарушений норм материального и процессуального права, допущенных арбитражными судами и в том числе повлекших нарушение единообразия в толковании и применении правовых норм. Другим критерием, безусловно, является неприменение разъяснений высшего судебного органа, данных по тем или иным вопросам правоприменительной практики.

Как Вы оцениваете динамику рассмотрения налоговых споров за последние несколько лет?

Несмотря на существенный рост налоговых дел, поступивших в суды в 2017 году, не могу не назвать эффективной работу налоговых органов и их центрального аппарата по досудебному урегулированию налоговых споров. Сейчас это обязательная процедура, предшествующая обращению налогоплательщика в суд, и практика уже показала, что ее введение в Налоговый кодекс Российской Федерации дало хороший результат. Мы видим, что налоговые органы, рассматривая жалобы на решения, вынесенные по результатам проверок, учитывают практику арбитражных судов по аналогичным спорам. Правовые позиции Верховного Суда оперативно доводятся ФНС России до сведения всех территориальных налоговых органов. И конечно важным следствием реформы досудебного порядка урегулирования споров стало сокращение в 2012—2016 годах общего количества налоговых дел в арбитражных судах, и сейчас в суды поступают в основном дела со сложными правовыми проблемами. Так что могу только пожелать сотрудникам налоговых органов и далее совершенствовать работу в этом направлении и критично оценивать собственные акты и решения.

Какую категорию налоговых споров Вы бы назвали наиболее распространенной в судебной практике?

В судах общей юрисдикции — это конечно иски граждан об оспаривании решений налоговых органов или, наоборот, иски налоговых органов о взыскании с граждан задолженности по уплате налога. Все-таки каждый гражданин рано или поздно вступает в налоговые правоотношения с государством, и потому для него важными и порой весьма сложными являются вопросы, связанные с уплатой налога на доходы физических лиц.

Что касается арбитражных судов, то из общего количества рассмотренных ими споров, связанных с применением налогового законодательства, значительную часть составляют дела об оспаривании юридическими лицами и предпринимателями ненормативных актов налоговых органов, принимаемых по результатам мероприятий налогового контроля, а также иски налогоплательщиков о возврате из бюджета излишне взысканных сумм обязательных платежей и налоговых санкций, заявления о возмещении НДС.

В последние 10—13 лет на первый план вышли дела, в которых оспаривается оценка, данная налоговыми органами поведению налогоплательщика, и установление в его действиях цели получения необоснованной налоговой выгоды. Последнее, как правило, влечет доначисление проверяемому лицу налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

В 2017 году Верховный Суд практически не обращался к вопросам необоснованной налоговой выгоды. С момента принятия Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации известного Постановления от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» складывается довольно разнообразная судебная практика, что объясняется различиями в обстоятельствах сделок, заключаемых проверяемыми налогоплательщиками с контрагентами, комплектах представляемых ими для проверки документов и другими фактами, которые в совокупности как подтверждают, так и опровергают добросовестность проверяемого лица.

Поэтому главная рекомендация, которую Верховный Суд дает нижестоящим судам, рассматривающим подобные споры, — это оценивать реальность заключаемых налогоплательщиком сделок, определять наличие деловой цели и исключать случаи необоснованной оценки налоговыми органами целесообразности принимаемых субъектом предпринимательской деятельности управленческих решений. В 2015—2016 годах СКЭС как раз был рассмотрен ряд дел, в которых было обращено внимание на необходимость следовать такой практике.

А какая категория споров является особенно сложной или социально значимой?

Знаете, я 20 лет занимаюсь вопросами налогового права, из них 18 — в должности судьи. И мой опыт показывает, что все споры делятся скорее по другому принципу: на интересные и очень интересные дела. Ко второй группе можно отнести налоговые споры, в которых перед судом стоит задача не только правильно применить норму материального права, но и выработать правовую позицию, подчас устраняя существующий пробел в регулировании через системное толкование целого комплекса норм. При этом, как правило, возникает необходимость обратиться к основополагающим принципам законодательства о налогах и сборах. Такие дела — настоящий подарок для судьи высшей судебной инстанции.

В качестве примера могу привести дело № 305-КГ16-14941, при рассмотрении которого СКЭС указала на недопустимость произвольного отказа налоговых органов от исполнения принятого ими и положительного для налогоплательщика решения, поскольку такие действия влекут для добросовестного налогоплательщика правовую неопределенность в отношениях с государством. Это не соответствует принципам верховенства права, не способствует поддержанию доверия к закону и действиям публичной власти, вытекающим из Конституции Российской Федерации, и уж конечно не позволяет сохранять баланс частных и публичных интересов.

Или другой пример. Не так давно СКЭС рассмотрела дело № 302-КГ17-16602, в котором высказала правовую позицию о недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. Налоговое администрирование должно осуществляться на основе принципа добросовестности, т.е. с учетом законных интересов плательщиков налогов, и не допускать создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Но я все же отвечу на Ваш вопрос о социально значимых категориях налоговых споров. Как мне кажется, к их числу можно отнести споры с участием субъектов малого и среднего предпринимательства. Такие дела не поражают суммами доначислений, однако являются весьма важными для предпринимателей и предприятий, не обладающих большими активами, в том числе для стабильности и предсказуемости их дальнейшей деятельности. В настоящее время Верховный Суд завершает работу по обобщению судебной практики рассмотрения судами дел, связанных с применением Налогового кодекса в отношении названных субъектов предпринимательской деятельности при уплате ими налогов по упрощенной и патентной системам налогообложения. В подготовленный обзор будут включены наиболее актуальные вопросы, возникающие в практике и требующие выработки единообразных правовых подходов.

Какие споры с участием налоговых органов Вы бы охарактеризовали как наиболее актуальные в настоящее время с точки зрения подходов, выработанных Верховным Судом при их рассмотрении?

Сложно выделить какую-то одну категорию налоговых споров, поскольку актуальность оценивается каждым налогоплательщиком самостоятельно, через призму его собственных проблем, возникающих при исчислении тех или иных налогов.

Со своей стороны я бы отметила споры, связанные с применением нового раздела V1 Налогового кодекса Российской Федерации, призванного совершенствовать принципы определения цен для целей налогообложения. С учетом проверяемых налоговых периодов количество таких дел в судах из года в год будет только возрастать.

На начальном этапе применения соответствующих норм было важно определиться с органом, уполномоченным осуществлять налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен по заключенным сделкам рыночному уровню (речь идет о контролируемых сделках). Кроме того, следовало установить критерии, позволяющие разграничить контролируемые сделки и сделки, которые свидетельствуют о наличии у налогоплательщика единственной цели — получение необоснованной налоговой выгоды.

СКЭС достаточно оперативно сформировала позицию по данным вопросам, которая впоследствии была закреплена в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V1 и ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. 16 февраля 2017 г.).

Не буду комментировать все положения Обзора, отмечу только несколько важных для практики моментов, и прежде всего то, что контроль за соблюдением норм названного раздела Налогового кодекса осуществляет непосредственно Федеральная налоговая служба в специально установленной процедуре. По общему правилу, контроль рыночных цен не может выступать предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых нижестоящими налоговыми органами. В этом состоит одно из принципиальных отличий от хорошо знакомой всем юристам ст. 40 Налогового кодекса, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Далее, не менее важным является разграничение дел о контроле цен по сделкам между взаимозависимыми лицами и классических дел о злоупотреблениях в налоговой сфере, основанных на оценке поведения лица, действующего с намерением занизить либо завысить цену при реализации своих активов. Верховный Суд установил критерий нерыночности условий сделки — это многократное отклонение цены сделки от ее рыночного уровня. В таких случаях налоговые органы вправе при проведении налоговых проверок производить доначисления, корректируя цену исходя из ее рыночных показателей. Однако хочу подчеркнуть, что существенность отклонения цены в каждом деле должна рассматриваться и оцениваться судами с учетом комплекса обстоятельств, сопутствующих заключению подобных сделок.

Встречаются ли в практике судов дела, связанные с вопросами толкования и применения международных соглашений о налогообложении?

Налоговые споры, основанные на применении организациями международных соглашений об избежании двойного налогообложения, или СИДН, — сложная категория, которая вызывает повышенный интерес и судей, и практикующих юристов. Такие дела отнесены к компетенции арбитражных судов, при этом они немногочисленны, так что каждая жалоба, поступающая в Верховный Суд, попадает в центр нашего внимания.

В связи с этим возникла необходимость обобщить практику и подготовить Обзор практики разрешения споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 12 июля 2017 г.), в который среди прочего вошли наиболее актуальные вопросы, возникающие при взимании налогов и таможенных платежей. Обзор осветил проблемы применимого права при совершении трансграничных операций, налогообложения дивидендов, выплачиваемых иностранному инвестору с применением СИДН, а также споры о толковании условий конвенций в целях применения налоговых льгот и пониженной ставки налога.

Отдельно скажу несколько слов о спорах, возникающих при применении ст. 269 Налогового кодекса, неразрывно связанной с применением СИДН.

Впервые о закрепленных в норме правилах учета расходов по уплате процентов по долговым обязательствам (назовем их правилами тонкой, или недостаточной, капитализации) в высшей судебной инстанции заговорили в 2011 году при рассмотрении спора с участием акционерного общества «Угольная компания «Северный Кузбасс».

Не стану останавливаться на обстоятельствах данного дела, лишь скажу, что для разрешения этого спора, в целях уяснения норм СИДН, суд впервые прибег к официальному Комментарию к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, данному Организацией экономического сотрудничества и развития. Российская Федерация не является членом ОЭСР и принимает участие в ее работе только в качестве наблюдателя, но в этом случае использование разъяснений ОЭСР при рассмотрении споров в судах было признано необходимым и допустимым, поскольку Модельная конвенция лежит в основе российского типового СИДН.

Такой подход в настоящее время активно применяется налоговыми органами и судами, воспринят он и налогоплательщиками.

Однако до недавнего времени оставался неразрешенным вопрос о правилах переквалификации процентов, выплаченных иностранному акционеру, в дивиденды, и об определении применимой в таких случаях налоговой ставки.

В пункте 14 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением отдельных положений раздела V1 и ст. 269 Налогового кодекса, о котором я уже говорила, Президиум Верховного Суда указал, что изменение квалификации платежа учитывается при определении права иностранного лица (налогового агента) на применение пониженной налоговой ставки для дивидендов, предусмотренной СИДН.

СКЭС в свою очередь повторила и развила данную позицию в двух недавно рассмотренных налоговых спорах, попутно дав толкование понятию «прямое вложение в капитал», не ограничивая его только случаями кредитования российской компании иностранным акционером. Полагаю, что все позиции высшей судебной инстанции, сформулированные как в тематических обзорах судебной практики, так и в определениях судебных коллегий, полезны для практики, способствуют единообразию в правоприменении и должны применяться и учитываться всеми судами при рассмотрении аналогичных споров.

В августе 2017 года в Налоговый кодекс была введена ст. 541, впервые нормативно определившая условия деятельности налогоплательщика, при которых полученная им налоговая выгода не может считаться обоснованной. Новая норма действует почти год, можно ли уже оценить практику ее применения судами, в том числе в части ответа на вопрос: имеет ли она обратную силу? Многие налогоплательщики намерены были обжаловать результаты налоговых проверок, решение по которым было принято еще до вступления данной новеллы в действие.

Я с интересом наблюдаю за обсуждениями и спорами, развернувшимися на страницах юридических журналов и в рамках иных дискуссионных площадок, о том, улучшает или, наоборот, ухудшает данная новелла положение налогоплательщиков.

Такие революционные нормы, безусловно, требуют широкой дискуссии. Аналогичная ситуация сложилась в 2006 году, после принятия Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановления № 53 — и споры о необоснованной налоговой выгоде не утихают до сих пор! Что уж говорить о совсем новой норме? На мой взгляд, должно пройти время, прежде чем будут даны ответы на все возникающие при прочтении Налогового кодекса вопросы. Практика вырабатывается постепенно, поэтому я не сторонница категоричного отказа от проверенных годами правовых подходов, которые ранее были закреплены в постановлении высшей судебной инстанции и на­шли поддержку в СКЭС. Поэтому лично я пока предпочитаю оставаться сдержанной в своих комментариях относительно перспективы рассмотрения налоговых споров, основанных на применении статьи 541.

В целом она содержит в себе некоторые идеи Постановления № 53, и это, я думаю, поможет правоприменителям уяснить волю законодателя. Но в ней есть и спорные моменты, например соотношение ее частей 1 и 2, относительно которых судам еще предстоит высказаться. Верховный Суд в подобных случаях включается в работу по формированию практики после наработки определенного массива позиций нижестоящими судами.

Что касается обратной силы, то данный вопрос вполне ясно разрешен в ст. 2 Федерального закона от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ, которым и была внесена в Налоговый кодекс эта норма. Оснований распространять новое правовое регулирование на налоговые периоды, предшествовавшие вступлению в силу данного Закона, не имеется. Я полагаю, что это позволит налогоплательщикам адаптироваться к новым условиям, просчитать риски и подготовиться к предстоящим налоговым проверкам.

В последнее время Конституционный Суд Российской Федерации высказал несколько правовых позиций по вопросам налогообложения. Можно ли сказать, что какие-то из недавних решений Конституционного Суда Российской Федерации оказали или могут оказать решающее влияние на развитие судебной практики по налоговым спорам?

Все решения Конституционного Суда, включая определения об отказе в принятии к рассмотрению жалоб с позитивным содержанием, непременно учитываются судами при рассмотрении тех или иных споров. Довольно часто судьи толкуют смысл нормы и волю законодателя через позиции Конституционного Суда, не говоря уже о необходимости пересмотра правоприменительных решений по делам заявителей, чьи жалобы были рассмотрены в Конституционном Суде Российской Федерации по существу.

В последнее время Конституционный Суд действительно весьма активно обращался к проблемам применения налогового законодательства и сформировал интересные позиции, являющиеся ориентиром для всех судов. Я бы отметила Постановление от 28 ноября 2017 г. № 34-П, вынесенное по жалобе акционерного общества «Флот Новороссийского морского торгового порта» и посвященное проверке конституционности ряда положений Налогового кодекса, включая статью 149.

Полностью согласна с Конституционным Судом в том, что законы о налогах должны быть конкретными и понятными, а неопределенность норм не согласуется с принципом правового государства. Это главная проблема на сегодняшний день — размытость налоговых норм, порождающая их двоякое толкование налогоплательщиками и контролирующими органами. Отсюда и нестабильность судебной практики. Оценивая проделанную за три с половиной года работу СКЭС по рассмотрению налоговых споров, могу сказать, что мы нацелены на сохранение баланса частных и публичных интересов и исключение ситуаций, создающих предпосылки для произвольного судейского усмотрения.

Какую роль в формировании налоговой практики судов играют отказные определения Верховного Суда Российской Федерации?

Ответить кратко на этот вопрос очень сложно. Но как судья Верховного Суда, имеющий опыт работы в нижестоящей судебной инстанции, скажу, что судьи арбитражных судов, безусловно, учитывают при принятии решений практику вышестоящих инстанций в любой форме, и отказные определения Верховного Суда здесь не исключение. В Арбитражном процессуальном кодексе нет упоминаний об обязательной силе таких судебных актов, однако я придерживаюсь того подхода, что любые формы взаимодействия судов допустимы, и если судья соглашается с позицией своих коллег, подкрепленной Верховным Судом даже в форме отказного определения, то ничто не мешает ему учесть данную позицию при рассмотрении спора.

Однако бывает и так, что судья не согласен с выводами коллег, или, например, фактические обстоятельства дела показывают рассматриваемую проблему в ином свете. В таких случаях решение должно приниматься судьей исключительно на основании норм права в собственном толковании.

В целом каковы планы Верховного Суда Российской Федерации относительно дальнейшей работы по формированию практики рассмотрения судами налоговых споров?

Как я уже упомянула, в первом полугодии 2018 года завершится работа над Обзором по специальным налоговым режимам. Возможно, наработанная судами практика позволит нам приступить к подготовке разъяснений по вопросу применения новой ст. 541 НК и в целом провести ревизию правовых позиций по проблеме оценки налоговой выгоды.

Наряду с аналитической работой важным направлением по-прежнему остается формирование судебной практики посредством пересмотра принятых судами актов. Иначе говоря, Верховный Суд осуществляет оперативное восстановление нарушенных прав в рамках конкретных дел.

В любом случае, цель нашей работы одна — стабильная, сбалансированная судебная практика, предсказуемость судебных актов и повышение доверия к суду.

Спасибо за интервью.

Партнеры:

  • ООО "РПС"
  • Информационно-правовое обеспечение «ГАРАНТ»
  • Компания «Консультант Плюс»
  • РОС
  • Российское агентство правовой и судебной информации